L’intégration des questions socio-environnementales dans les systèmes comptables d’entreprise est de plus en plus identifiée comme étant stratégique et critique1 : sans cette intégration, les acteurs économiques de l’entreprise ne peuvent prendre de décisions appropriées.
En effet, la comptabilité constitue le langage structurel de l’entreprise ; mais, hormis quelques avancées minimes depuis les années 1990, la comptabilité reste aveugle aux enjeux socio-environnementaux.
Par ailleurs, les systèmes comptables ne sauraient être réductibles à de simples techniques de calcul, à usage privilégié des actionnaires1. S’interroger sur l’intégration des questions de soutenabilité dans la comptabilité induit un certain nombre de questions. Dans quels systèmes de représentations du monde devraient se situer une entreprise et une économie « durables » ? Quelles valeurs doivent être employées et comment les construire ? Quels sont les acteurs privilégiés de telles entreprises et économies (et donc qui devrait en assurer la gouvernance) ? Quels régimes de responsabilités devraient structurer ces enjeux de soutenabilité ?
Au-delà de ces aspects, précisons quelques-uns des grands enjeux fondamentaux de la comptabilité écologique.
Enjeu 1 : Connecter aspects financiers et extra-financiers
L’univers classique de l’entreprise repose sur la structuration et l’organisation des informations par les systèmes comptables, qui sont ensuite interprétés par des analyses financières, pour mettre en évidence un certain nombre de performances. C’est sur ce socle, ancré dans les systèmes comptables, que les décisions internes à l’entreprise et celles d’investissements peuvent être prises.
Cet univers est actuellement modifié, mais de façon périphérique, par la prise en compte de critères extra-financiers. En marge de l’univers classique se développe une multitude de systèmes de comptabilité, de reporting et de notations extra-financières, non standardisés, non comparables, laissés à la discrétion d’organismes privés. Dans ces reporting extra-financiers, déconnectés, se trouve notamment la Déclaration de Performance Extra-Financière (DPEF)2. Cette DPEF constitue une avancée importante dans le reporting extra-financier, mais reste dans une vision relativement clivée entre financier et non-financier.
Dès lors, si on veut éviter ce clivage, en suivant la logique de l’univers classique de l’entreprise, apparaît clairement la nécessité de développer des systèmes comptables directement intégrés, c’est-à-dire où données financières et non-financières sont pleinement connectées, pour ensuite restructurer dès la base l’ensemble de l’univers de l’entreprise et de ses performances. Or, force est de constater que cette intégration est loin d’être réalisée, même par les modèles de reporting dits intégrés, malgré leur nom.
Enjeu 2 : Vision « Extérieur-Intérieur » versus « Intérieur-Extérieur »
Le « sens » et la finalité de la prise en compte des enjeux socio-environnementaux ne font pas consensus. Une comptabilité extra-financière doit-elle uniquement s’intéresser aux impacts positifs (business opportunities) et négatifs (business risks) de son environnement (économique, social et naturel) sur son modèle d’affaires et sa création de valeur (vision Extérieur-Intérieur) ? Ou doit-elle aussi intégrer les impacts positifs et surtout négatifs de ses activités sur son environnement au sens large du terme (vision Intérieur-Extérieur) ? Si la première approche est majoritaire actuellement, l’intégration de la vision Intérieur-Extérieur fait l’objet d’un débat intense au niveau européen.
Enjeu 3 : Entités naturelles : actifs ou passifs (dettes) comptables
En lien avec le second enjeu, doit-on classer les entités naturelles et les êtres humains comme des actifs3, c’est-à-dire comme des sources contrôlables de valeurs actionnariales, ou comme des passifs4, c’est-à-dire comme des entités envers qui l’entreprise aurait certaines obligations de préservation/protection ? Plus précisément, la nature et les êtres humains doivent-ils être représentés comme des sources de services pour assurer des gains de productivité organisationnels (vision majoritaire), ou comme un ensemble d’entités ayant une fin en elles-mêmes, sources de nouveaux types de redevabilités ?
Enjeu 4 : Valeurs ou coûts ?
La question centrale peut-être résumée ainsi : pour connecter financier et extra-financier, devrait-on valoriser la nature sur la base de ce qu’elle vaudrait comme un ensemble d’actifs sur un marché dédié – c’est-à-dire sur une estimation de la valeur de marché étendue, internalisant notamment les « externalités »5 ? Ou doit-on intégrer dans les systèmes comptables le coût nécessaire à des actions spécifiques de préservation des milieux naturels ?
Enjeu 5 : Objectifs environnementaux
Se pose également la question du rattachement de l’information comptable à certains objectifs environnementaux, à certains Objectifs de développement durable ou à certaines limites planétaires. Il s’agit ainsi de rendre présents des étalons, des points de repère, aptes à comprendre et orienter l’information extra-financière. Au niveau européen, le règlement 2020/852 (dit de taxonomie des activités durables, auquel les grandes entreprises seront soumises progressivement) tend à établir de tels objectifs.
Enjeu 6 : Qualité de forme de l’information extra-financière
De la même façon que l’information comptable financière doit reposer sur des caractéristiques rendant crédible et auditable la production des chiffres comptables, les données extra-financières doivent également faire l’objet d’une interrogation quant à leur construction6.
1 Cf. EU High Level Expert Group on Sustainable Finance. (2018). Financing a sustainable European economy & Notat, N., & Senard, J.-D. (2018). L’entreprise, objet d’intérêt collectif
2 Document obligatoirement intégré dans l’annexe des états financiers des « grandes » entreprises en vertu de l’article 225 du Code du Commerce français et de la transposition de la Directive 2014/95/UE (Directive dite NFRD – Non-Financial Reporting Disclosure, en cours de révision)
3 Du capital au sens économique
4 Des capitaux au sens comptable classique
5 C’est-à-dire les valeurs que le marché devrait intégrer sans le faire actuellement (une externalité n’étant pas synonyme d’impact)
6 Cf. Rapport De Cambourg, P., Gardes, C., & Viard, V. (2019). Ensuring the relevance and reliability of non-financial corporate information: an ambition and a competitive advantage for a sustainable Europe. Ministère de l’Economie et des Finances
Alexandre Rambaud
Enseignant chercheur
AgroParisTech – CIRED & Université Paris Dauphine